非居民企業轉讓居民企業股權：特定情形下，稅務處理應該注意什么？_德瑞會計師事務所-會計事務所-財審稅審評估驗資審計報告

 

近期，有一些納稅人就非居民企業轉讓境內居民企業股權如何納稅的問題向筆者咨詢。仔細分析這些咨詢的內容，大多涉及分期收款、居民企業清算和尚未分配利潤等特定情形。從實踐來看，在上述三類特定情形下，應注意合規處理，避免產生稅務風險。

分期收款：全部成本收回后再繳稅

實操中，一些居民企業出于緩解現金壓力等因素考慮，與非居民企業約定采用分期付款方式支付股權轉讓價款。此時，非居民企業就要分期取得股權轉讓價款。

舉例來說，我國居民企業甲公司和境外非居民企業乙公司，分別持有我國居民企業F公司50%的股權。其中，乙公司的投資成本為500萬元。2022年1月，乙公司以1000萬元的價格，將其持有的F公司全部股權轉讓給甲公司。轉讓合同約定，甲公司應分別于2022年3月10日、2022年4月20日和2022年5月20日，支付價款300萬元、400萬元和300萬元。那么，乙公司應當在哪個時點，就其取得的股權轉讓所得繳納稅款，并由甲公司代扣代繳呢？

《國家稅務總局關于非居民企業所得稅源泉扣繳有關問題的公告》（國家稅務總局公告2017年第37號）第七條規定，非居民企業采取分期收款方式取得應源泉扣繳所得稅的同一項轉讓財產所得的，其分期收取的款項可先視為收回以前投資財產的成本。待成本全部收回后，再計算并扣繳應扣稅款。

結合乙公司的情況分析，2022年3月10日，甲公司支付300萬元，同年4月20日甲公司再支付400萬元，共支付700萬元，完全包含了乙公司500萬元的股權成本。也就是說，乙公司已于4月20日收回股權成本，其余200萬元（700－500）應作為股權轉讓收益，需要適用10%的稅率繳納所得稅20萬元（200×10%），由甲公司在實際支付時扣繳。5月20日，乙公司收取剩余300萬元股權轉讓價款時，同樣應作為股權轉讓收益，由甲公司扣繳所得稅30萬元（300×10%）。

需要提醒的是，根據《國家稅務總局 國家外匯管理局關于服務貿易等項目對外支付稅務備案有關問題的補充公告》（國家稅務總局 國家外匯管理局公告2021年第19號），備案人對同一筆合同需要多次對外支付的，僅需在首次付匯前辦理稅務備案。境內甲公司僅需在3月10日，首次給境外乙公司支付股權轉讓款時，向主管稅務機關備案即可，后兩次境外支付行為無需備案。

居民企業清算：計算轉讓所得扣除股息

受新冠肺炎疫情等因素影響，部分企業經營不善、資金周轉困難，最終被迫清算解散。如果境外投資方取得被清算企業分配的資產，應當如何計算繳納稅款呢？

位于中國香港的W公司就曾遇到過這個問題。2018年5月W公司出資3000萬元，收購居民企業P公司（注冊資本1000萬元）60%的股權。由于經營不善，2020年7月，P公司董事會作出清算解散決定。清算后，P公司資產負債表顯示：現金2000萬元，負債為0，實收資本1000萬元，盈余公積300萬元，未分配利潤700萬元。按照持股比例，W公司取得的清算分配金額為1200萬元[（1000+300+700）×60%]。

根據《財政部 國家稅務總局關于企業清算業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕60號），被清算企業的股東分得的剩余資產的金額，其中相當于被清算企業累計未分配利潤和累計盈余公積中按該股東所占股份比例計算的部分，應確認為股息所得；剩余資產減除股息所得后的余額，超過或低于股東投資成本的部分，應確認為股東的投資轉讓所得或損失。

具體到W公司，由于P公司的累計未分配利潤和累計盈余公積一共是1000萬元（700+300），因此W公司取得的清算分配資產中，應確認為股息所得的部分為600萬元（1000×60%）；應確認為資產轉讓所得或損失的部分為－2400萬元[（1200－600）－3000]。W公司僅需就股息所得部分繳納稅款即可。如果W公司具有受益所有人身份，并且可以提供符合規定的香港稅收居民身份證明，則其取得的600萬元股息可以根據政策要求，享受內地和香港的稅收安排待遇。

尚未分配利潤：不得從股權轉讓所得中扣除

通常情況下，非居民企業轉讓股權時，被投資企業可能存在尚未分配利潤。部分非居民企業在確認股權轉讓所得時存在疑問：能否將按照持股比例計算的未分配利潤，從股權轉讓所得中扣除呢？答案是否定的。

《國家稅務總局關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號）明確，企業轉讓股權收入扣除為取得該股權所發生的成本后，為股權轉讓所得。企業在計算股權轉讓所得時，不得扣除被投資企業未分配利潤等股東留存收益中按該項股權所可能分配的金額。

假設境外非居民企業X公司是我國居民企業Z公司的股東，持股比例為30%，投資成本是100萬元。2021年12月31日，Z公司累計未分配利潤和累計盈余公積200萬元。2022年3月1日，X公司將其持有Z公司股權全部轉讓給境內某非關聯企業，合同約定價格為人民幣500萬元。根據政策計算，X公司的股權轉讓所得為400萬元（500－100），不得再扣除應享有的未分配利潤和累計盈余公積60萬元（200×30%）。X公司應繳納企業所得稅40萬元（400×10%）。

從商業合理性考慮，企業在轉讓股權時，相當于一并轉讓了其對累計未分配利潤和累計盈余公積的收益權，股權轉讓所得應當包含這部分權利的價值。因此，對于股權轉讓所得中包括的累計未分配利潤和累計盈余公積，既不能從股權轉讓所得中扣除，也不能適用稅收協定的股息條款申請享受協定待遇，而應納入股權轉讓所得繳納稅款。